Savininkų nuosavybės auditas
Pagal Akcinių bendrovių įstatymo 39 str. bendrovės kapitalas susideda iš nuosavo ir pasiskolinto. Nuosavas kapitalas sudaromas iš akcijų emisijos kainos ir bendrovės pelno. Jis formuojamas parduodant akcijas, gaunat dotacijas ir subsidijas. Skolintas kapitalas gaunamas platinant obligacijas, imant kreditus ir pan. Pagal šį įstatymą nuosavą kapitalą sudaro: įstatinis kapitalas; akcijų priedai (nominalios vertės perviršis); perkainavimo rezervas; privalomasis rezervas; rezervas nuosavoms akcijoms įsigyti; įstatuose nurodyti rezervai;; kiti rezervai; nepaskirstytas pelnas (nuostolis); dotacijos ir negražintinos subsidijos; atidėtosios išlaidos.
Atlikdamas savininkų nuosavybės auditą, auditorius vadovaujasi Akcinių bendrovių įstatymo, o taip pat ir norminių aktų, reglamentuojančių šios nuosavybės finansinę apskaitą ir atskaitomybę, reikalavimais bei audito standartų nuostatomis.
Savininkų nuosavybės audito tikslai
Pagrindiniai savininkų nuosavybės audito tikslai būtų: nustatyti ar apskaitos registrai, kuriuose atspindėta savininkų nuosavybė, vedami teisingai; įsitikinti ar visi apskaitoje ir atskaitomybėje atspindėti įstatinio kapitalo pokyčiai paremti teisėtais sprendimais; patikrinti ar visi rezervai suformuoti ir panaudoti teisingai, remiantis bendrovės įstatų ir Akcinių bendrovių įstatymo reikalavimais; patikrinti ar kitos nuosavybės pokyčiai ir būklė (dotacijos, atidėtosios išlaidos ir kt.) finansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje parodyti teisingai.
Įstatinis kapitalas
Auditorius turi patikrinti kapitalo pakankamumą. Akcinės bendrovės įstatinis kapitalas negali būti mažesnis kaip 150 tūkst. Lt. Įstatinio kapitalo dydis turi būti parodytas bendrovės įstatuose, kurie įsigalioja tik įregistravus Lietuvos Respublikos įmonių rejestre. Taip pat turi būti registruojami ir įstatų pakeitimui. Kai bendrovės kapitalas sumažėja daugiau ne ¾ įstatuose nurodyto įstatinio kapitalo, šaukiamas neeilinis visuotinis akcininkų susirinkimas, kuris turi priimti sprendimą dėl kapitalo dydžio. Susirinkimas gali nuspręsti ne tik atitinkamai sumažinti įstatinį kapitalą, bet ir likviduoti bendrovę ar padengti trūkstamą kapitalo dalį papildomais įnašais. Tuo atveju, kai susirinkimas nepriėmė sprendimo dėl kapitalo koregavimų, valdyba ( per nustatytą laiką, kuris trunka nuo 2 savaičių iki 2 mėnesių) privalo kreiptis į teismą dėl įstatinio kapitalo sumažinimo. Įsiteisėjus teismo sprendimui, valdyba privalo atitinkamai pakoreguoti įstatinio kapitalo dydį. Toks koregavimas vykdomas šiuo nuoseklumu. Pirmiausiai anuliuojamos bendrovės įsigytos savos akcijos. Jei toks koregavimas dar nepakankamas, sumažinama likusių akcijų nominali vertė ir, galiausiai, anuliuojamas tam tikras akcijų skaičius.
Rezervai
Bendrovės turi įstatuose nurodytus ir kitus rezervus: perkainavimo rezervą, privalomąjį rezervą, paskirstytinus ir nepaskirstytinus rezervus. Perkainavimo rezervas – tai ilgalaikio materialaus ir finansinio turto vertės padidėjimas, gautas perkainavus šį turtą. Perkainavimo rezervas mažinamas, kai bendrovė netenka ilgalaikio turto: nudėvi, nukainoja, perleidžia valstybei, savivaldybei ar kitiems asmenims. Akcinių bendrovių įstatymas neleidžia šiuo rezervu sumažinti patirtų nuostolių. Vadovaujantis Akcinių bendrovių įstatymo 53 str., perkainavimo rezervo sumomis visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimu gali būti didinamas įstatinis kapitalas. Privalomas rezervas sudaromas iš grynojo pelno. Jei privalomojo rezervo ir akcijų priedų bendra suma mažesnė kaip 1/10 įstatinio kapitalo, į šį rezervą daromi atskaitymai 1/20 paskirstytinojo pelno dydžio. Privalomasis rezervas naudojamas nuostoliams padengti. Kai mažinamas įstatinis kapitalas, atitinkamai sumažinamas ir privalomasis rezervas. Nepaskirstytini rezervai sudaromi įstatymo ir bendrovės įstatų nustatyta tvarka. Jie skirti konkretiems tikslams pasiekti. Nepaskirstytini rezervai sudaromi iš ataskaitinių metų grynojo pelno. Šie rezervai sudaromi ir naudojami remiantis visuotinio susirinkimo sprendimais, priimtais 2/3 balsų. Tuo atveju, kai nepaskirstytini rezervai mažinami ar naikinami, atitinkamai didinamas įstatinis kapitalas, padidinant akcijų nominalią vertę arba išleidžiant naujas akcijas. Paskirstytini rezervai sudaromi ir naudojami tik bendrovės įstatuose nurodyta tvarka.
Pelno (nuostolio) paskirstymas
Tvirtindamas metinę finansinę atskaitomybę, eilinis visuotinis akcininkų susirinkimas paskirsto grynąjį pelną. Auditorius turi įsitikinti ar nebuvo perpaskirstytas pelnas t.y. ar buvo laikomasi akcininkų sprendimo. Pelno skirstymas atliekamas atsižvelgiant į nepaskirstyto pelno (nuostolio) likutį metų pradžioje. Prie šios sumos pridedamas ataskaitinių metų finansinis rezultatas ir gaunamas paskirstytinas pelnas ar nuostolis. Vėliau daromi pervedimai iš rezervų, užskaitomi akcininkų įnašai nuostoliams padengti, daromi paskirstymai į rezervus, skiriama dalis dividendams išmokėti, tantjemoms, premijoms, o galiausiai – paliekamas nepaskirstyto pelno likutis kitiems metams. Akcinių bendrovių įstatymas reikalauja, kad tantjemoms valdybos ir stebėtojų tarybos nariams, darbuotojų premijoms ir kitiems tikslams būtų skiriama ne daugiau kaip 1/5 grynojo pelno. Tantjemoms ir darbuotojų premijoms
gali būti skirta ne didesnė pelno dalis negu dividendams. Premijos darbuotojams iš pelno gali būti mokamos avansu kiekvieną ketvirtį. Tantjemų avansu mokėti įstatymas neleidžia. Taip pat įstatymas draudžia mokėti dividendus, tantjemas ir premijas darbuotojams, jei bendrovė nustatytu laiku nesumokėjo mokesčių ar neatsiskaitė su žemės ūkio gamintojais už parduotą produkciją. Jei eilinis visuotinis akcininkų susirinkimas nepaskirstė pelno, valdyba per 30 dienų po susirinkimo turi paskirstyti pelną vadovaudamasi dviem taisyklėmis: į privalomąjį ir kitus rezervus nukreipiama ta pelno dalis, kuri buvo panaudota ilgalaikiam materialiam ir finansiniam turtui; likusi pelno suma, padalinta į dvi lygias dalis nukreipiama: a)dividendams ir b)paliekama naujiems finansiniams metams.
Dividendai
Dividendai yra akcininkui paskirta tokia pelno dalis, kuri yra proporcinga jam priklausiančių akcijų nominaliai vertei. Jeigu akcija apmokėta nevisai, dividendas mažinamas neapmokėta dalimi. Kai apmokėjimo terminui pasibaigus akcija dar nevisiškai apmokėta, dividendas nemokamas. Įstatuose gali būti nustatyta, kad mažinamas ir apmokėtų akcijų dividendas, jeigu už jas baigta mokėti tais finansiniais metais, už kuriuos skirstomas dividendas. Išmokėtą dividendą bendrovė gali išieškoti, jei akcininkas žinojo, kad dividendas neteisėtas.
Visuotiniam susirinkimui draudžiama skelbti ir išmokėti dividendus, jei nuosavas kapitalas mažesnis už nustatytąjį arba taptų mažesnis už jį išmokėjus dividendus. Taip pat draudžiama mokėti dividendus, jei bendrovė nemoki ar taptų tokia išmokėjus dividendus. Jei balanse parodyti nuostoliai, visuotinis susirinkimas neturi teisės skelbti dividendų, kol jie nebus padengti ar kol nebus atitinkamai sumažintas įstatinis kapitalas. Dividendus mokėti avansu draudžiama. Jie turi būti mokami pinigais per 3 mėnesius nuo nutarimo dėl pelno paskirstymo priėmimo dienos.
Vadovybės tvirtinimų tikrinimas
Auditorius turi patikrinti vadovybės tvirtinimus apie savininkų nuosavybę, pateiktus finansinėje atskaitomybėje
Tikrinant buvimo tvirtinimą reikėtų įsitikinti ar yra užregistruotoji savininkų nuosavybė, ar atspindėtos išleistos ir apmokėtos akcijos, pelnas, nuostoliai, rezervai ir kt. nuosavybė.
Teisių ir įsipareigojimų tvirtinimas reikalautų patikrinti apmokėtas ir laiku neapmokėtas akcijas.
Pilnutinumo tvirtinimas reikalauja, kad būtų patikrintos visos operacijos, susijusios su kapitalu ir rezervais ir įsitikinta ar jos apskaitoje ir atskaitomybėje atspindėtos (parduoto ir nurašyto ilgalaikio turto perkainavimo rezervai, nuostoliai ir kt.).
Įvykio tvirtinimas – ar visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai atspindėti finansinėje apskaitoje ir atskaitomybėje įvyko tikrovėje.
Įvertinimo tvirtinimas – patikrinti ar akcijų vertė artima ilgalaikei rinkos kainai. Ar turtiniai įnašai teisingi ir pagrįsti. Steigiant bendrovę, pradiniai įnašai turi būti mokami tik pinigais. Kiekvieno steigėjo pradinis įnašas negali būti mažesnis kaip visų jo pasirašytų akcijų ¼ nominalios vertės. Jei steigėjas akcijas iš dalies apmoka nepiniginiu įnašu, jo vertė ne tik turi būti nurodyta bendrovės steigimo sutartyje, bet ir įvertinta turto vertintojo įstatymų nustatyta tvarka. Tik visuotinis akcininkų susirinkimas turi teisę dvejus metus nuo akcinės bendrovės registravimo tvirtinti sandorius dėl turto įsigijimo iš steigėjo, kai jie viršija 1/10 įstatinio kapitalo. Taip pat tik visuotinis susirinkimas turi teisę priimti nutarimą dėl ilgalaikio turto (kurio vertė didesnė kaip 1/20 bendrovės įstatinio kapitalo) perleidimo, nuomos ar įkeitimo, o taip pat laidavimo ar garantavimo.
Išmatavimo tvirtinimas– ar teisingi aritmetiniai paskaičiavimai pateikti dokumentuose ir registruose bei finansinėje atskaitomybėje. Ar ūkinės operacijos, susijusios su akcijų apmokėjimu ir kt. atspindėtos teisingu apskaitos laikotarpiu.
Pateikimo ir atskleidimo tvirtinimas – įsitikinti ar balanse teisingai suklasifikuota nuosavybė ir ar teisingai atskleista formoje “Kapitalo būklė”; Ar teisingai atskleistas registruotas kapitalas, jo struktūra pagal akcijas, nepareikalautos bei neapmokėtos sumos ir akcininkai skolininkai.
Apskaitos klaidos
Literatūroje įvardinamos savininkų nuosavybės apskaitoje dažniausiai sutinkamos klaidos, susiję su kapitalo formavimo ar didinimo registravimu apskaitoje, o taip pat ir su dotacijų bei subsidijų atspindėjimu. Apskaitoje kartais neatspindima nepareikalauto įmokėti kapitalo dalis ar parodomas neteisingas apmokėjimo terminas, ilgalaikio turto perkainavimo rezultatai priskiriami pajamoms ir kt. Pasitaiko atvejų, kai dotacija atspindima neatsižvelgiant panaudojimo laiką ir pan.
Kontrolės procedūros
Atliekant savininkų nuosavybės auditą, naudojamos standartuose įvardintos procedūros: inspekcija (tikrinimas), apklausos ir patvirtinimai, skaičiavimai (perskaičiavimai) ir analizės procedūros. Auditorius inspektuoja bendrovės teisinius dokumentus, o taip pat pirminius apskaitos dokumentus ir registrus, apklausia bendrovės darbuotojus, finansų maklerius ir kt., tikrina skaičiavimus bei analizuoja rodiklius (pelnas vienai akcijai, atsižvelgiant į kapitalo ir kt.).
Pardavimo pajamų auditas
Atlikdamas pardavimo pajamų auditą, auditorius vadovaujasi teisės aktų,
reglamentuojančių įmonės veiklą, finansinę apskaitą ir atskaitomybę bei auditą reikalavimais. Prie įmonės veiklą reglamentuojančių teisės aktų priskirtinas Akcinių bendrovių įstatymas, įmonės įstatai. Įmonės finansinę apskaitą ir atskaitomybę reglamentuojantiems teisės aktams priskirtinas Buhalterinės apskaitos įstatymas, Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas, LRV 1993 m. spalio 27 d. nutarimas Nr. 804 “Dėl ribotos civilinės atskaitomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir metinės finansinės atskaitomybės”, LR Finansų ministerijos 1994 m. kovo 8 d. raštas Nr. 21N. įmonės apskaitos politikos reglamentai, verslo standartų nuostatos ir kt. Nors verslo apskaitos standartai įsigalios nuo sekančių metų, kai kurios jų nuostatos finansinės atskaitomybės auditui jau dabar suteiktų kryptingumo.
Pardavimo pajamų sąvoka
Pardavimo pajamos yra vienas iš svarbiausių įmonės veiklos rodiklių. 1-sis Verslo apskaitos standartas (VAS) “Finansinė atskaitomybė” įmonės pajamas įvardina kaip atskirą finansinių ataskaitų elementą. Šis elementas drauge su sąnaudomis pateikiamas pelno (nuostolio) ataskaitoje ir naudojamas veiklos rezultatams įvertinti. 1-sis VAS įmonės pajamas apibrėžia kaip ekonominės naudos padidėjimą, pasireiškiantį turto padidėjimu ar įsipareigojimų sumažėjimu, dėl kurio padidėjo nuosavas kapitalas (išskyrus papildomus savininkų įnašus).
Buhalterinės apskaitos įstatymo 3.9 str., Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 24 str. reglamentuoja pardavimo pajamų sąvoką. Šio įstatymo 15.4 str. nurodyta, kad finansinė atskaitomybė sudaroma vadovaujantis bendraisiais apskaitos principais, šiuo įstatymu ir verslo apskaitos standartais. Prisiminkime, kad įstatymas įvardija dešimt bendrųjų apskaitos principų: įmonės, veiklos tęstinumo, periodiškumo, pastovumo, piniginio mato, kaupimo, palyginimo, atsargumo, neutralumo ir turinio svarbos. Įmonė pati pasirenka apskaitos politiką. Ši politika turi būti tokia, kad teisingai atspindėtų finansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus. Apskaitos politika turi užtikrinti, kad būtų teisingai atspindėtos ūkinių operacijų turinys bei ekonominė prasmė, kad informacija būtų nešališka ir neutrali, išsami bei parengta vadovaujantis bendraisiais apskaitos principais.
Audito reglamentai
Atlikdamas pardavimo pajamų auditą, auditorius vadovaujasi Audito įstatymo, profesinės etikos kodekso bei nacionalinių audito standartų nuostatomis. Kai audito įmonė savo darbo planavimo, audito įrodymų rinkimo ir kitais atvejais yra įgyvendinusi nacionalinius audito standartus (NAS), NAS tokioms situacijoms naudoja formuluotę audito įmonės praktika
10-sis VAS “Pardavimo pajamos
10-jame VAS nurodyta kaip pripažįstamos įmonių, tvarkančių apskaitą pagal kaupimo principą, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo pajamos, o taip pat kaip pateikiama informacija apie jas. Pagal 10-jį VAS pardavimo pajamos – tai toks ekonominės naudos padidėjimas, kurios gautas pardavus prekes ar suteikus paslaugas. Prekės – tai turtas, pirktas perparduoti ir įmonės produkcija, skirta pardavimui. Įmonės teikiamos paslaugos – tai veikla, susijusi su darbų atlikimu pirkėjui. Kai įmonė tvarko apskaitą kaupimo principu (kuris įvardintas LRV nutarime Nr. 804 ir LR FM raštu Nr. 21N), pajamos registruojamos apskaitoje tą laikotarpį kai jos buvo uždirbtos. Registruojant apskaitoje pajamas kaupimo principu į pinigų gavimo momentą neatsižvelgiama. Pripažįstant pajamas svarbu prisiminti ir dar vieną esminį momentą, įvardintą 10-me VAS – įmonės ekonominės naudos padidėjimą. Pajamomis nepripažįstamos trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos ir pridėtinės vertės mokestis. Šios sumos nėra įmonės ekonominė nauda ir nedidina jos nuosavo kapitalo.
Pajamų dydžio patikrinimas
Tikrinant pardavimų pajamų dydį svarbu prisiminti, kad jos, vadovaujantis 10-jo VAS nuostatomis, turi būti įvertintos tikrąja verte. Tikroji vertė – tai suma už kurią gali būti apsikeista turtu ar paslaugomis arba kuria gali būti užskaitytas tarpusavio įsipareigojimas tarp nesusijusių šalių, ketinančių atlikti pirkimo-pardavimo sandorį ar tarpusavio įsipareigojimų užskaitą. Pajamų dydis nustatomas šalių susitarimu. Nustatant pajamų dydį šalys atsižvelgia ne tik į prekių ir paslaugų tikrąją vertę, bet ir į suteikiamas nuolaidas bei prekių grąžinimą ir nukainojimą. Kaip nurodyta 10-jame VAS, jei atsiskaitoma ne tik grynais pinigais ar jų ekvivalentais, bet ir kaip atsiskaitymo priemonę galima priimti vekselius iki pareikalavimo ar kt. Tokiu atveju tikroji atlygio vertė gali būti mažesnė negu nominali gautinų pinigų suma. Skirtumas tarp tikrosios mokėjimo vertės ir nominalios vertės laikomas palūkanų pajamomis. Tuo atveju, kai vykdomi prekių (ar paslaugų) mainai, keičiant jas į panašios kilmės ir vertės (pav. naftos produktai keičiami siekiant patenkinti regioninius pirkėjų poreikius), toks apsikeitimas nelaikomas pajamas kuriančiu sandoriu. Tokiu atveju, kai keičiamasi nepanašiomis prekėmis (ar paslaugomis), sandoris laikomas kuriančiu pajamas. Pajamos nustatomos atsižvelgiant į tikrąją prekių ir paslaugų vertę, patikslintą sumomis (pinigų ar ekvivalentų), kurios buvo gautos ar sumokėtos atliekant mainų
pardavimo pajamų pripažinimo tikrinimas
Prekių pardavimo pajamos pripažįstamos ir atvaizduojamos apskaitoje bei atskaitomybėje, pardavus prekes ir patikimai įvertinus pajamų sumą. (Patikimas įvertinimas, kaip nurodyta 10-me VAS, yra toks, kuris pagrįstas išsamia, teisinga, tikslia ir objektyvia informacija). Prekės laikomos parduotomis, kai įvykdytos keturios sąlygos. Pirmoji sąlyga – įmonė pardavėja yra ne tik būtų perdavusi riziką, susijusią su parduotomis prekėmis, bet ir prekių nuosavybės teikiamą naudą. Antroji sąlyga reikalauja, kad pardavėja nebevaldytų ir nebekontroliuotų parduotų prekių. Trečioji sąlyga yra ta, kad iš sandorio būtų gauta ekonominė nauda ir kad galima patikimai įvertinti jos dydį. Ketvirtoji sąlyga susijusi su pardavimo sandorio sąnaudų vertinimo patikimumu. Rizikos perdavimu laikomas momentas, kai pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima jų nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas nurodomas pirkimo-pardavimo sutartyje. Pažymėtina, kad rizikos perdavimas nevisuomet sutampa su nuosavybės teisių perdavimo momentu. Jei įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduotomis prekėmis, toks sandoris nelaikomas pardavimu (pav. prekės nepilnai sukomplektuotos) Kai kuriais atvejais tikimybė pardavus prekes gauti ekonominę naudą atsiranda tik gavus pinigus.
Paslaugų teikimo pajamų pripažinimo tikrinimas
10-sis VAS nurodo, kad paslaugų teikimo pajamos pripažįstamos priklausomai nuo to ar šių paslaugų rezultatas gali būti patikimai įvertintas. Kad patikimai įvertinti rezultatą, reikia įvykdyti keturias sąlygas. Pirmoji sąlyga susijusi su galimybe patikimai nustatyti pajamų sumą. Antroji sąlyga liečia sandorio užbaigimo (arba įvykdymo lygio) datą. Sandoris turi būti atliktas iki balanso sudarymo datos ir gali būti patikimai įvertintas. Trečioji sąlyga yra ekonominė nauda gauta iš sandorio. Ir paskutinė sąlyga – kad sąnaudos, susiję su paslaugų teikimo sandoriu būtų patikimai įvertintos.
Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas per vieną ataskaitinį laikotarpį, tą laikotarpį ir pripažįstamos pajamos sutartyje nurodyta suma. Kai paslaugų teikimo sutartis aprėpia keletą ataskaitinių laikotarpių, jos suma paskirstoma proporcingai šiems laikotarpiams, kadangi pajamos pripažįstamos tik tada, kai tikimasi ekonominės naudos, esant dėl jos abejonių (arba nebesitikint atgauti skolos) gali būti atitinkamai koreguojamos ataskaitinio laikotarpio pajamos. Tuo atveju, kai paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, pajamomis pripažįstama išlaidų suma, padaryta teikiant paslaugas, o pelnas nepripažįstamas. Kai negalima ne tik patikimai įvertinti sandorio bet ir atgauti patirtų išlaidų, susijusių su teikiamomis paslaugomis, jos pripažįstamos sąnaudomis, nepripažįstant pajamų.
Informacijos atskleidimo tinkamumo tikrinimas
Auditorius turėtų patikrinti ar finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte atskleista informacija pagal 10-jo VAS reikalavimus. Kitaip tariant, reikėtų įsitikinti ar atskleista pajamų pripažinimo apskaitos politika bei paslaugų teikimo sandorių įvykdymo lygio nustatymo metodai, prekių (paslaugų) mainų pajamų suma, paslaugų ir prekių pardavimo pajamos.