Turinys
Įžanga 2
I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė 3
1.1. Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo koncepcijos
4
1.2. Kas ir kaip turi būti rengiama konsoliduota finansinė atskaitomybė
Lietuvoje 6
II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai 10
2.1. Konsolidacijos metodo pasirinkimas 14
2.2. Prestižo apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose 16
2.3. Mažumos dalies apskaita konsoliduotose finansinėse ataskaitose 21
2.4. Skirtingų konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodų
palyginimas 21
Išvados 31
Literatūra ir šaltiniai 33
Priedai 34
Įžanga
Konsoliduota finansinė atskaitomybė – įmonių grupės finansinė
atskaitomybė, sudaryta ir pateikta kaip vienos įmonės finansinė
atskaitomybė. Didžiulės tarptautinės kompanijos jau seniai sudarinėja
konsoliduotas ataskaitas, norėdamos išsiaiškinti savo įmonių grupės esamą
finansinę padėtį, tačiau Lietuvoje toks konsoliduotų ataskaitų rengimas yra
dar naujas dalykas. Tai yra todėl, kad tik šiemet įsigaliojo įmonių
konsoliduotos finansinės atskaitomybės įstatymas, pagal kurį tam tikros
įmonės turės rengti konsoliduotas ataskaitas tik kitais metais. Todėl šio
darbo tema yra tikrai aktuali problema šiuo metu.
Šio kursinio darbas pagrindinis tikslas yra išsiaiškinti kaip yra
apskaičiuojami konsoliduoti finansiniai straipsniai. Norint tai nustatyti
reikia visų pirma išsiaiškinti:
1. Kodėl įmonės rengia konsoliduotas finansines ataskaitas?
2. Kokie yra konsoliduotų finansinių ataskaitų rengimo metodai?
3. Kokie jų yra pagrindiniai skirtumai, privalumai ir trūkumai?
4. Kokį konsolidacijos metodą geriausiai taikyti?Viena iš pagrindinių iškilusių problemų rašant šį darbą yra ta, kad
didesnioji dalis informacijos buvo anglų kalba, todėl darbe šalia
lietuviškų terminų vertimų yra skliausteliuose pateiktas šis terminas ir
anglų kalba, kad neatsirastų kokių didesnių netikslumų verčiant terminus.
Taip pat vienas iš keblumų buvo tas, kad praktinėje dalyje sudarinėjant
balansus ar apskaičiuojant tam tikras finansinių ataskaitų skiltis
skirtingais konsolidacijos metodais, ne visi balanso straipsniai sutapo su
Lietuvoje taikoma balanso straipsnių forma.
I. Konsoliduotų finansinių ataskaitų sudarymo būtinybė
Konsoliduota finansinė atskaitomybė – tai dviejų ir daugiau įmonių,
susijusių juridiškai ir finansiškai, bendra ataskaita, neretai vietoj
vienos didelės korporacijos yra sukuriama keletas mažesnių įmonių, kurios
yra juridiškai savarankiškos, bet tarpusavyje ekonomiškai susijusios su
padaliniais, taip gali būti gauta tam tikra ekonomija mokant mokesčius, nes
dėl ribotos atsakomybės sumažėja verslo rizikos laipsnis, pasiekiamas
didesnis mobilumas įsisavinat naujas kapitalo investavimo formas ir
pardavimo rinkas.
Dar viena susivienijimų atsiradimo priežastis – įmonės plėtimasis.
Įmonė gali plėtotis:
1. pati plėstis užsiimdama įvairiomis veiklos rūšimis;
2. įsigydama kitų įmonių akcijų;
3. pirkdama kitas kompanijas arba jų dalį.
Konsolidacijos idėja yra gana paprasta, tačiau ją parengi nėra taip
paprasta. Tarkim viena įmonė (patronuojanti) valdo kitą įmonę (dukterinę).
Tuomet iškyla poreikis sudarinėti bendrą finansinę atskaitomybę, kuri
leistų gauti bendrą vaizdą apie visos grupės finansinę būklę ir veiklos
rezultatus. Bet tuo pačiu kiekviena iš šių įmonių privalo tvarkyti ir savo
operacijų atskirą buhalterinę apskaitą ir pateikti rezultatus finansinėje
atskaitomybėje.
Konsoliduotai finansinei atskaitomybei būdingos savybės:
1. ji nėra juridiškai savarankiškos įmonės ataskaita. Jos tikslas
nustatyti korporacinės šeimos bendros finansinės veiklos būklę,
o ne pelno mokesčiams mokėti ir pan.
2. tai nėra grupės kompanijų finansinės atskaitomybės formų vienodų
straipsnių paprastas sumavimas. Korporacijos šeimos narių
tarpusavio sandoriai neįtraukiami į konsoliduotą atskaitomybę,
joje apskaitomas tik turtas ir įsipareigojimai, sandorių su
trečiaisiais asmenimis pajamos ir išlaidos.
Sudarant konsoliduotą finansinę atskaitomybę siekiama šių tikslų:
1. sujungti ataskaitas, palengvinti korporacinių susivienijimų
apibendrinančių ataskaitų sudarymą:
2. atlikti korporacijų veiklos palyginamąją analizę:
3. praktiškai panaudoti pažangias atskaitomybės metodikas:
4. sudaryti prielaidas valstybinėms institucijoms kontroliuoti
didelių grupių veiklą.
Įmonių susijungimo būdai gali būti labai įvairūs, pvz.: patronuojanti
įmonė gali valdyti 100 proc. dukterinės įmonės akcijų, arba gali valdyti
tik 45 proc. kitos įmonės akcijų ir pastaroji gali valdyti dar trečios
įmonės dalį akcijų. Iškyla klausimas kaip tada rengti
konsoliduotą
finansinę atskaitomybę? Apie įvairius įmonių susijungimo būdus ir kaip jie
įtakoja konsoliduotą finansinę atskaitomybę bus kalbama sekančiame
skyriuje. Tačiau prieš pradedant nagrinėti įmonių susijungimo koncepcijas,
pirma bus aptarta kokie gali būti dukterinių įmonių kontrolės būdai.
1.1. Dukterinių įmonių kontrolės būdai ir įmonių susijungimo
koncepcijosPagal visas toliau aptariamas koncepcijas visada motininės
(patronuojančios) įmonės kontroliuoja dukterinių įmonių veiklą, nors ir
nevienodai. Kontrolė gali būti:
1. “Tiesioginė.
2. Vertikali.
3. Kombinuota.” [1, 255p.]Tiesioginė kontrolė
Paprasčiausia įmonių struktūra yra tiesioginė
A100 proc. 80 proc. 70 proc. 60
proc.
A1 A2 A3 A4
1 schema Tiesioginė kontrolėIš 1 schemos matyti kad pagal tiesioginę kontrolė labai lengva
nustatyti dividendų kiekį, tenkantį motininei įmonei. Jie yra lygus
pavaldumo laipsniui. Pagal šį pavyzdį A įmonė visiškai valdo A1 įmonę ir
dalinai A2, A3 ir A4 įmones.Vertikali kontrolė
A
55 proc.
A1
60 proc.
A2
2 schema. Vertikali kontrolėPagal šią schemą A įmonė yra motininė A1 įmonės, o pastaroji – A2
įmonės. A įmonė turi tik netiesioginį ryšį su A2 įmone. Tarkim kad A2 įmonė
išmoka dividendams 200Lt, tai A įmonė gaus: [pic] dividendų iš A2 įmonės.Kombinuotas ryšys
Kombinuotų tarpusavio ryšių yra daug variantų. Toliau bus pateikta tik
pora galimų kombinuotų tarpusavyje įmonių ryšių.
|A | A |
|100 proc. 50 proc. |70 proc. |
| |30 proc. |
|A1 |A1 |
|A2 |34 proc. |
| | |
|50 proc. 50 proc. |A2 |
|A3 |3.2 schema |
|3.1 schema | |Pagal 3.1 schemą aiškiai matosi, kad A1 įmonė yra A įmonės dukterinė.
Kur kas sunkiau nustatyti įmonių A2 ir A3 statusą A įmonės atžvilgiu.Jei A
įmonė nereguliuoja A2 įmonės direktorių tarybos sudėties, neturi
dominuojančios kitokios įtakos A2 įmonei ir pan. tai A2 įmonė nėra A įmonės
dukterinė įmonė, taip pat ir A3 įmonė nėra A įmonės dukterine įmone. Pagal
šį pavyzdį, jei A3 įmonė išmokėtų 200 Lt dividendų tai įmonė A jų gaus:
[pic], be to A įmonė turi teisę į 75 proc. A3 įmonės turto, bet A3 įmonė
nėra A įmonės dukterinė įmonė.
Pagal 3.2 schemą A1 įmonė yra dukterinė A įmonės atžvilgiu. A įmonė
tiesiogiai valdo 30 proc. ir netiesiogiai 34 proc. A2 įmonės akcijų ir A
įmonės interesai A2 įmonės turto atžvilgiu sudaro [pic], t.y. 53,8 proc.
Trumpai buvo aptarta pagrindiniai įmonių kontrolės būdai, toliau bus
nagrinėjama įmonių susijungimas, kokios yra įmonių susijungimo koncepcijos
Įmonių susijungimo koncepcijos yra trys:
1. motininės kompanijos koncepcija:
2. ūkio vieneto koncepcija:
3. nuosavybės koncepcija.|Koncepcija: |Motininės |Ūkio vieneto |Nuosavybės |
| |kompanijos | |koncepcija |
| | | | |
|Susijungimo |Juridinė kontrolė |Ekonominė sąjunga|Nuosavybės teisė |
|tipas: | | | |
4 schema. Įmonių susijungimo koncepcijos ir tipai
Pagal ūkinio vieneto koncepciją tokia įmonių sąjungoje visi akcininkai
yra nepriklausomi ir turi vienodas teises, nepriklausomai nuo to ar jie
sudaro daugumą ar mažumą. Tai ekonominė sąjunga ir taip gali susijungti dvi
lygiavertės įmonės.
Pasaulinėje praktikoje dažniausiai pasitaiko motininės kompanijos
koncepcija, kuri yra pagrįsta juridine kontrole, t.y. daugumos balsų
persvara. Juridinė kontrolė yra galimybė kontroliuoti balsavimų rezultatus
pagrindinių valdymo organų ar narių susirinkimuose. Tai paprastai
pasiekiama daugumos nuosavybe ir tai beveik neįmanoma turint tik mažumą
nuosavybės. Motininės kompanijos koncepcija skiriasi nuo nuosavybės
koncepcijos tuo, kad būtent šioje koncepcijos didžiausias dėmesys yra
skiriamas į savininkų interesus, nes juridinė kontrolė suteikia motininei
įmonei teisę ir į valdymą, o nuosavybės koncepcijoje kreipiamas dėmesys tik
į nuosavybės paskirstymą. Motininės įmonės koncepcija skiriasi nuo ūkinio
vieneto irgi susijungimo tipu.
vieneto koncepciją įmonės
susijungia ekonominiu pagrindu, dažniausiai būdamos lygiavertės, o šioje
koncepcijoje vien įmonė valdo kitą – jos susijungia ir juridiškai.
Tačiau nei motininės įmonės, nei ūkinio vieneto koncepcijos netinka
įmonėms, kurios priklauso daugiau kaip vienai grupei arba tik iš dalies
vienai grupei. Tokiu atveju yra taikoma nuosavybės koncepcija, kai
apibrėžiama ne juridinės kontrolės ar ūkinio vieneto reikšmė, o nuosavybė,
bei nuosavybės teisė, kuri suteikia galimybę daryti esminę įtaką komercinei
ir finansinei politikai bei sprendimams. Remiantis šia koncepcija, pelno
dalis paskirstoma proporcingai turimoms akcijoms bei atitinkamai turto
dalis ir įsiskolinimų dalis įtraukiama į konsoliduotą ataskaitą. Ši
sujungimo forma vadinama proporcingu konsolidavimu – tai nuosavybės metodo
variantas.
Kiekviena atskira įmonių susijungimo koncepcija reikalauja taikyti vis
skirtingą konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodą. Skirtingi
konsoliduotų ataskaitų sudarymo būdai nebus aptarti sekančiame poskyryje,
nes jie kur kad detaliau bus paaiškinti visame sekančiame skyriuje. Toliau
bus aptarta konsoliduotų ataskaitų sudarymas Lietuvoje.
1.2. Kas ir kaip turi būti rengiama konsoliduota finansinė
atskaitomybė LietuvojeNuo 2004 sausio 1 d. Lietuvoje įsigaliojo LR įmonių konsoliduotos
finansinės atskaitomybės įstatymas, pagal kurį tam tikros įmonės privalo
rengti konsoliduotas ataskaitas. Šis įstatymas taikomas akcinėms bendrovėms
(AB), uždaroms akcinėms bendrovėms (UAB) bei bankams ir kitoms kredito
institucijoms tiek, kiek neprieštarauja jų veiklą reglamentuojantiems
įstatymams. Pagal įstatymą įmonė privalo sudaryti finansinę atskaitomybę
jei turi vieną arba kelias dukterines įmones. Jei įmonė priklauso įmonių
grupės dukterinei įmonei, tai ši įmonė laikoma tos grupės patronuojančios
įmonės dukterine įmone ir jos finansinė atskaitomybė taip pat turi būti
konsoliduojama.
Konsoliduojama finansinė atskaitomybė gali būti nesudaroma:
I. Patronuojančios įmonės iki 2005 m. sausio 1d., jei jos arba bent
vienos iš jos dukterinių įmonių vertybiniais popieriais
neprekiaujama reguliuojamose rinkose bei jos įmonių grupės
rodikliai neviršija bent dviejų iš šių dydžių:
1) pardavimo grynosios pajamos (neatimant tarpusavio pardavimų) –
5000000 Lt;
2) bendra balanse nurodyto turto vertė (neatskaitant tarpusavio
sandorių) – 2500000 Lt;
3) vidutinis metų sąrašinis darbuotojų skaičius – 250.
II. Patronuojančios įmonės, kuri yra kitos įmonių grupės dukterinė
įmonė ir atitinka vieną iš šių reikalavimų:
➢ kai visas šios patronuojančios įmonės akcijas valdo ją
patronuojanti įmonė;
➢ ne mažiau kaip 90 proc. jos akcijų valdo ją
patronuojanti įmonė ir likusieji jos akcininkai
neprieštarauja, kad nebūtų sudaroma konsoliduota
finansinė atskaitomybė.
➢ BŪTINA SĄLYGA – patronuojančios įmonės ir visų jos
dukterinių įmonių vertybiniai popieriais neprekiaujama
reguliuojamose rinkose.
Galima nesudaryti konsoliduotos finansinės atskaitomybės, kai:
1) jos ir jos dukterinių įmonių finansinės atskaitomybės įtrauktos
į kitos įmonių grupės konsoliduotą finansinę atskaitomybę ir
šios grupės patronuojanti įmonė turi vadovautis LR įmonių
konsoliduotos finansinės atskaitomybės rengimo įstatymu;
2) jos finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte nurodoma
patronuojančios įmonės pavadinimas, kodas, buveinė ir
informacija apie sprendimą atleisti nuo konsoliduotos finansinės
atskaitomybės sudarymo ir atleidimo priežastys;
III. Dukterinės įmonės finansinė atskaitomybė gali būti
nekonsoliduojama
1) dukterinės įmonės akcijos įsigytos numatant jas perparduoti ir
yra įtraukiamos į patronuojančios įmonės trumpalaikio
finansinio turto sąskaitą;
2) šios dukterinės įmonės veiklai taikomi ilgalaikiai apribojimai,
kurie suvaržo galimybę perleisti patronuojančiai įmonei turtą,
lėšas ir įgyvendinti valdymą;
3) informacija, reikalinga konsoliduotai finansinei atskaitomybei
parengti, negali būti pateikta be ypač didelių išlaidų ir
gaišaties;
4) jeigu dukterinė įmonė nereikšminga įmonių grupės požiūriu, t.y.
jei:
➢ jos turtas finansinių metų pabaigoje neviršija 5 proc.
Patronuojančios įmonės turto
➢ pardavimo grynosios pajamos per ataskaitinius metus
neviršija 5 proc. patronuojančios įmonės pardavimo grynųjų
pajamų per tą laikotarpį.
Ši ketvirta nuostata netaikoma jei toje pačioje grupėse
keletas
tokių įmonių ir kurių finansinių ataskaitų nekonsolidavimas
pažeistų reikšmingumo principą bei reikalavimą teisingai atspindėti
įmonių grupės finansinę būklę ir jos veiklos rezultatus.
Jeigu dukterinės įmonės finansinė atskaitomybė nekonsoliduojama,
konsoliduotoje metinėje finansinėje atskaitomybėje jos finansinė
būklė ir veiklos rezultatai turi būti parodyti taikant nuosavybės
metodą.
Neatsižvelgiant į tai, kaip jungiamas verslas (įsigyjamas kitos įmonės
turtas ir įsipareigojimai ar akcijos), verslo jungimų apskaitai Lietuvoje
turi būti taikomas pirkimo metodas. Pirkimo metodą taiko įsigyjančioji
įmonė.
Pirkimo metodas taikomas tokia tvarka:
• identifikuojama įsigyjančioji įmonė;
• nustatoma įmonės įsigijimo savikaina;
• įvertinamas įmonės turtas ir įsipareigojimai;
• įvertinamas ir pripažįstamas įmonės prestižas (neigiamas
prestižas).
Lietuvoje konsoliduotą finansinę atskaitomybę sudaro:
• “konsoliduotas balansas;
• konsoliduota pelno (nuostolių) ataskaita;
• konsoliduota pinigų srautų ataskaita;
• konsoliduota nuosavo kapitalo pokyčių ataskaita;
• aiškinamasis raštas.” [3]
Visos šios išvardytos finansinės atskaitomybės dalys turi sudaryti
nedalomą visumą.
Pavyzdinės konsoliduotų finansinių ataskaitų formos yra pateikiamos
šio darbo prieduose (1 priedas – Pavyzdinė konsoliduoto balanso forma; 2
priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pelno (nuostolių) ataskaitos forma; 3
priedas – pavyzdinė konsoliduoto nuosavo kapitalo pokyčių ataskaitos forma;
4 priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pinigų srautų ataskaitos, sudaromos
tiesioginiu būdu forma; 5 priedas – Pavyzdinė konsoliduotos pinigų srautų
ataskaitos, sudaromos netiesioginiu būdu forma).
Jeigu įmonių grupę sudaro įmonės, kurių finansinių ataskaitų formos
yra skirtingos, grupė gali pati pasirinkti konsoliduotų finansinių
ataskaitų formas. Tačiau šiose ataskaitose turi būti pateikti pagrindiniai
visų finansinių ataskaitų elementai ir jos turi teisingai parodyti įmonių
grupės turtą, įsipareigojimus, pajamas ir sąnaudas bei pinigų srautus.
II. Konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai
Klasikiniai konsoliduotos finansinės atskaitomybės sudarymo metodai:
• “Proporcinga konsolidacija (proportional consolidation)
• Pirkimo metodas (purchase method, arba acquisition method, arba
capital consolidation method)
• Susijungimo metodas (pooling method arba merger method)
• Kapitalo metodas (equity method)
• Padidėjusio kapitalo metodas (gross equity method) ”[11]
Toliau bus detaliau aptarti anksčiau minėti konsoliduotų ataskaitų
sudarymo metodai.
Pirkimo metodas (purchase method)
Tai tradicinis ir dažniausiai naudojamas konsoliduojant
patronuojančios[1] ir jos dukterinės įmonės finansines ataskaitas. Pirkimo
metodo naudojimas apskaitoje kai viena įmonė įsigyja kitą tuo pačiu ir yra
perleidžiama valdžia. Šis metodas akivaizdžiausias kai grupė yra formuojama
ar išplečiama padalinių perėmimu. Taip pat šis metodas taikomas kai
motininės įmonės įtaka yra įkuriama nauja įmonė, kaip priemonė naujam
verslui arba veiklai vystyti.
Pirkimo metodu sudarant konsoliduotą balansą ir pelno (nuostolių)
ataskaitą, eilutė po eilutės sujungiami tų pačių finansinių metų
patronuojančios ir dukterinių įmonių balansų ir pelno (nuostolių) ataskaitų
straipsniai. Iš sujungtų balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnių
atimami visi įmonių grupės tarpusavio sandoriai ir jų rezultatai.